المراجعة معايير. وإجراءات .وتقارير. وأراء
المراجعة
أعداد وتنسيق أ. عادل العجيلي
المؤلف . ا.د إدريس عبد السلام
الفصل الأول
· المراجعة تعريفها
· ماهيتها . وإجراءاتها
· أهدافها
· معايير المراجعة
· وأنواع المراجعة
· التقارير وأنواعها
الفصل الأول
المراجعة . مفهومها . معاييرها. وإجراءاتها .وتقاريرها
المقدمة .. إن المراجعة ميدان هام واسع وشاسع وإن المهتم سواء كان
طالب أو متخصصا محترفا يشتكي من الفراغ الشبه كامل والنقص الكبير للمراجع حول مراقبة \
ومراجعة الحسابات .
قبل ظهور الثورة الصناعية كانت المشروعات الصناعية صغيرة نسبيا ,
حيث كانت مملوكة لأفراد أو شركات أشخاص تتوفر لديهم رؤوس أموال محدودة نسبيا .
وبظهور الثورة الصناعية في القرن التاسع عشر ظهرت شركات الأموال القادرة علي
توفير رؤوس الأموال القادرة علي توفير رؤوس أموال ضخمة بتوسيع دائرة الملكية أدى
هدا التغير إلي التوسع الكبير في الأنشطة الاقتصادية وازد ياد حجم المنشآت وانتشارها جغرافيا ,
إضافة إلي انفصال الملكية عن الإدارة مهما زاد في أهمية الدور الذي تلعبه المراجعة في
عملية الضبط المالي لهده الأنشطة .ونتيجة لهده الأوضاع ظهرت حاجة إدارة المنشأة إلي
وجود نظام للرقابة الداخلية لمساعدتها في القيام بوظائفها بكفاءة وفاعلية , وبسب انفصال
الملكية عن الإدارة احتيج إلي وسيلة أخرى محايدة وهي المراجعة الخارجية لطمأنه الملاك
بان القوائم المالية المعلنة تمثل بعدالة المركز المالي ونتيجة النشاط للشركة وبناء على ما تقدم
يهدف هده المنهج إلي تعريف القارئ بالمبادئ الأساسية للمراجعة الخارجية ودورها في
إضفاء الثقة بالمعلومات التي ينتجها النظام المحاسبي , وزيادة الوعي لدى القارئ بالدور
الذي يقوم به المراجع الخارجي وان يكون قادرا علي التعامل معه ومساعدته بتوفير البيانات
والمعلومات اللازمة . كما يهدف هدا المنهج إلي تعريف القارئ بأنظمة الرقابة الداخلية
ورفع قدرته علي التعامل معها . وينبغي التنبيه إلي أن هدا المنهج يساعد علي رفع قدرة
القارئ علي التعرف علي ماهية المراجعة , والمهام والمسؤوليات الملقاة علي عاتق المراجع
الخارجي والداخلي وأدارك أهمية المراجعة الداخلية لتلبية احتياجات الإدارة .
وخلاصة القول بان مدي معرفتنا بالأحداث الماضية غالبا ما تستخدم في محاولة التنبؤ بالمستقبل
وفي عالم المال والأعمال نجد أن المقرضين والمستثمرين يقومون بتجميع حقائق ومعلومات
تتعلق بماضي الشركات ودلك قبل اتخاذ أي قرار خاص بإقراضها أو الاستثمار فيها .واغلب
هده الحقائق والمعلومات التي يحتاجها المقرضون والمستثمرون الجدد تكون متضمنه
في القوائم المالية المنشورة والتي تبين المركز المالي ونتائج الأعمال لتلك الشركات. وغنى
عن البيان أن القوائم المالية تبين أحداثا ماضية تاريخية تبعا لمبدأ التكلفة التاريخية احد المبادئ
المحاسبية المقبولة والمتعارف عليها .
والتصديق علي القوائم المالية يتمثل في إعطاء المراجع لرأيه حول مدي عدالتها والدي يضمنه في تقريره في نهاية عملية المراجعة. وعلي ضوء هدا التقرير يكون في استطاعة مستخدمي القوائم المالية من المهتمين بالقوائم المالية – أن يتخذوا القرارات الاقتصادية السليمة والرشيدة , حيث أن رأي المراجع يزيد من ثقة مستخدمي القوائم
المالية بالبيانات والمعلومات المتضمنة بها . بالإضافة إلي عوامل أخري تجعل رأى المراجع موثوقا به ومعتمدا عليه لدي مستخدمي القوائم المالية , ومن بينها استقلالية المراجع وبالتالي حيادته في تفكيره وفي عمله وتأهليه المهني والعلمي .وعملية الفحص والاختبار التي ينتج عنها كتابة تقرير يتضمن رأيا فنيا محايدا تعرف بعملية المراجعة الخارجية والتي يقوم بها شخص محايد يسمي بالمراجع الخارجي .
المراجعة Auditing: مفهوم وتعريفها :
المراجعة ليست فرعا من فروع المحاسبة , ولكنها نظام مستقل بداته بيد انه يعتمد اعتمادا كليا علي نتائج عمليات المحاسبة فبينما المحاسبة هي مجموعة من النظريات والمبادئ والإجراءات والطرق التي تعني بتسجيل وتبويب وتوصيل البيانات المالية والتي يكون لها التأثير المباشر علي المركز المالي ونتائج الأعمال للوحدة الاقتصادية بينما المراجعة هي مجموعة من النظريات والمعايير والإجراءات التي تعني بفحص واختبار البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر و السجلات المحاسبية دلك بغية التأكد من دقتها ودرجة الاعتماد عليها . ومما سبق يتضح الفرق بين مهمة المحاسب ومهمة المراجع فالأول مهمته إنشائية أما الثاني مهمته تحليلية انتقادية ويبدأ عمله من حيث انتهي الأول .
حيث عرفت جمعية المحاسبة الأمريكية المراجعة : هي عملية منظمة ومنهجية لجمع الأدلة و القرائن وتقييمها .بشكل موضوعي والتي تتعلق بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية , ودلك تحديد مدي التوافق والتطابق بين هده النتائج والمعايير المقررة وتوصيل دلك إلي الأطراف المعنية .
من التعريف السابق نستخلص أن : المراجعة هي عملية منظمة ومنهجية :حيث يحكم عملية المراجعة اطار عام من المعايير المتعارف عليها ويتم تنفيذها باتباع إجراءات يختارها المراجع - جمع الأدلة والقرائن : حيث يتحتم علي المراجع تجميع أو الحصول علي الأدلة والإثباتات والبراهين لتكون أساسا لإعطاء الرأي- تحديد التوافق والتطابق بين النتائج والمعايير : حيث ان المعلومات الخاضعة للمراجعة والناتجة عن النظام المحاسبي المستخدم يجب أن تتوافق وتكون طبقا للمبادئ المحاسبية المقبولة والمتعارف عليها-توصيل النتائج للأطراف المعنية :حيث أن مصادقة المراجع علي المعلومات المتضمنة بالقوائم المالية (وهي وسيلة التواصل ) يضفي عليها الثقة.
كما أن هناك تعريف وصفي أورده المجمع الأمريكي للمحاسبين القوانين مفاده :" المراجعة هي عملية فحص واختبار البنود الواردة بالقوائم المالية بالرجوع إلي الحسابات والسجلات المنشأة لها وكدلك المستندات المؤيدة لها , ودلك لغرض إعطاء رأي فني محايد حول مدي عدالة القوائم المالية وتمثيلها للمركز المالي ونتائج الأعمال للشركة موضوع المراجعة .
ومن هدا التعريف نلاحظ ما يلي :
- فحص واختبار البنود الواردة بالقوائم المالية : أي أن عمل المراجع يبدأ من حيث ينتهي المحاسب, حيث يبدأ بالبنود الواردة بقائمة المركز المالي وقائمة النشاط (الدخل ).
- بالرجوع إلي السجلات والدفاتر : حيث أن كل عملية مالية تحدث خلال السنة المالية يجب أن تثبت في السجلات والدفاتر المحاسبية المنشأة لها المحاسبية حسب تسلسل حدوثها , وبالتالي فان أي عمليات حدثت في بند معين هي مسجلة ومثبتة.
- وكدلك المستندات المؤيدة لها: حيث أن كل عملية تم أثباتها بالدفاتر والسجلات المحاسبية يجب أن تكون مؤيدة بالمستندات الدالة علي حدوث هده العملية , وبالتالي الرجوع اليها يساعد في عملية التحقق من البند تحت المراجعة . ودلك لغرض إعطاء رأي فنى محايد: حيث أن نتيجة عملية المراجعة هي أن يقوم المراجع بإعطاء رأيه الفني المحايد ضمن تقريره الذي يتم تسليمه إلي الشركة تحت المراجعة حول مدي عدالة القوائم المالية وتمثيلها للمركز المالي ونتائج الأعمال موضوع المراجعة : حيث أن هدف المراجعة هو إعطاء الرأي حول مدي عدالة القوائم المالية .
أهداف المراجعة Auditing Objectives :
قبل إن نتعرف على أهداف المراجعة نتطرق باختصار شديد إلي التطور التاريخي لمراحل المراجعة وبالتالي نتعرف علي هدف المراجعة في كل مرحلة .
الفترة من العصر القديم حتي سنة 1500 :
في هده الفترة المحاسبة كانت مقصورة علي الوحدات الحكومية والمشروعات العائلية وكانت المراجعة غير معروفة و كان يستخدم بديلا عنها مجموعتين منفصلتين من الدفاتر المحاسبية وكان الهدف الأساسي في هده الفترة هو توخي الدقة ومنع أي تلاعب أو غش بالدفاتر . واستمر الحال إلي سقوط الإمبراطورية الرومانية وانقسام إيطاليا واستمرار نفس الهدف من المراجعة والدي كان مفاده هو اكتشاف التلاعب والغش في الحسابات .واستمر هدا الحال حتي سنة 1934م مع عدم وجود أي معرفة بنظم الرقابة الداخلية.
الفترة من 1500 حتي 1850 :
وفي هده الفترة الهدف من المراجعة لم يتغير غير انه حدثت بعض التغيرات الأخرى وهي:
أ- انفصال الملكية عن الإدارة – مما أدي إلي ازدياد الحاجة الماسة للمراجعين .
ب - تبني فكرة النظام المحاسبي بصورة بدائية وخاصة بعد اكتشاف نظرية القيد المزدوج .
وكنتيجة لهده المتغيرات أصبح هناك نوع من الرقابة الداخلية علي - عمليات المشروع –ورغم دلك استمرت عملية المراجعة تنفد بصورة تفصيليه .
الفترة من 1850 حتي 1905 : في هده الفترة انفصال تام للإدارة عن الملكية حيث استلم المتخصصون الوظائف الإدارية في الشركات المساهمة و هنا اصبح الجو مهيأ للمراجعة , كمهنة , إن تبرز وتظهر إلي حيز الوجود ,خصوصا بعد اقتناع المساهمين بضرورة طرف ثالث محايد تكون مهمته بيان أمانة القيمين "الإدارة" علي أموالهم وممتلكاتهم . وعزز دلك صدور قانون الشركات البريطاني سنة 1862م والدي نص علي ضرورة مراجعة الشركات المساهمة من قبل مراجعي الحسابات. وفي هده الفترة اصبح المراجعون يعتمد علي نظم الرقابة الداخلية في عمليات المراجعة التي يقومون بها وبدلك عرفت لأول مرة المراجعة الاختبارية ودلك باستخدام العينات الحكمية وبالتالي أصبحت عملية المراجعة اقل تفصيلا أما أهداف المراجعة حتي نهاية هده الفترة كانت كالاتي : اكتشاف الغش والتلاعب في الدفاتر• اكتشاف الأخطاء الفنية اكتشاف الأخطاء في تطبيق المبادئ المحاسبي
الفترة من 1905 حتي وقتنا الحاضر :
وفي هده الفترة انتشرت الشركات الكبيرة وتبني أنظمة الرقابة الداخلية والتي اصبح المراجع يعتمد عليها اعتمادا كليا .في عملية المراجعة – أصبحت المراجعة اختبارية وفى أواخر هدي الفترة استخدم أسلوب العينات الإحصائية في عمليات المراجعة ومن ثم أصبحت عملية المراجعة تعتمد علي العينات المختارة وعلي أساس علمي وليس علي أساس الحكم الشخصي الحكمي للمراجع أما الهدف الأساسي لعملية المراجعة هو إعطاء راي فني محايد حول مدي عدالة القوائم المالية وتمثيلها للمركز المالي ونتائج الأعمال للشركات . خلاصة القول إن المراجعة في الوقت الحاضر تقوم علي العينات الإحصائية للعمليات المختلفة , وتعتمد اعتمادا كليا علي نظم الرقابة الداخلية المطبقة فعلا بالشركة واصبح الهدف للمراجعة هو إعطاء راي فني محايد حول مدي عدالة القوائم المالية وتمثيلها للمركز المالي ونتائج الأعمال للشركة أما الهدف السابق وهو اكتشاف الغش والتلاعب وغيرها فهو هدف ثانوي وليس أساسيا ومع دلك يستنتج إن المراجع ليس مسئولا عن عدم اكتشاف أي تلاعب أو غش اذا ما اثبت عدم تقصيره في اتباع الإجراءات الضرورية للمراجعة في سبيل تحقيق معايير المراجعة المقبولة والمتعارف عليها .
أنواع المراجعة :
هناك عدة أنواع للمراجعة نذكرها فيما يلي :
1- من حيث الجهة التي تقوم بالمراجعة :
أ) المراجعة الخارجية ب - المراجعة الداخلية
2- من حيث الإلزام :
أ) المراجعة الإلزامية " الإجبارية" ب- المراجعة الاختيارية
3- من حيث النطاق :
أ) المراجعة الكاملة ب- المراجعة الكاملة
4 - من حيث حجم الاختبارات :
أ) المراجعة التفصيلية ب- المراجعة الاختبارية "الانتقائية
معايير المراجعة Auditing Standards :
المبادئ العامة التي تحكم عملية المراجعة تعرف بمعايير المراجعة المقبولة والمتعارف عليها ,General Accepted Auditing Standards.وهده المعايير تمثل الاطار العام والدي من خلاله يقوم المراجع باستخدام إجراءات المراجعة المناسبة والتي يراها ضرورية في الظروف المحيطة في جميع مراحل عملية المراجعة ابتداء من الأعداد لعملية المراجعة وانتهاء بكتابة التقرير للجهة تحت المراجعة .وسنورد فيما يلي معايير المراجعة التي تلقي قبولا ومتعارف عليها بين المحاسبين والمراجعين ,وهي تلك التي أوصي بها المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونين .
أ- معايير عامة : 1- يجب إن يقوم بعملية الفحص شخص أو (أشخاص) علي درجة كافية من التأهيل المهني والكفاءة العلمية كمراجع
2- يجب علي المراجع إن يكون مستقلا في شخصيته وتفكيره في كل ما يتعلق بإجراءات عملية المراجعة .
3- يجب علي المراجع إن يبدل العناية المهنية المعقولة عند القيام بالفحص والاختبار وكدلك عند أعداد التقرير .
ب- معايير العمل الميداني : 1- يجب إن يخطط للعمل الميداني علي المراجع تخطيطا مناسبا مع الأشراف الدقيق علي المساعدين إن وجدوا.
2- يجب دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية بشكل مفصل وواف حتي يمكن تقرير الاعتماد عليه ,وتحديد نوعية الاختبارات اللازمة عند تطبيق إجراءات المراجعة .
