التكاليف على أساس
الأنشطة Activity
Based Costing
تمهيد
تعتبر عملية تخصيص التكاليف غير المباشرة من أهم واكبر المشاكل التي
تواجه
الشركات وقد مرت عملية التخصيص هذه بعدة مراحل حسب الحاجة اليها وحسب تطور الأسواق
والموارد والتقنيات فخلال قرن العشرين بدأت محاسبة التكاليف بشكل أساسي بالإهتمام
بحساب تكلفة المخزون السلعي والذي تمحور في بداية الأمر حول التكاليف المباشرة غير
ان ذلك الاهتمام اتسع فيما بعد ليشمل الأعباء الإضافية وكيفية تخصيصها على
المنتجات والخدمات وصولاً لتحديد أدق لتكلفة المخزون وتركز اهتمام الأسلوب
التقليدي للتخصيص على مجرد توفير بيانات مالية لغرض تقييم المخزون وتحديد تكلفة
البيع ومع تسارع التطور التكنلوجي والتقني في عوامل الانتاج واجتياح المكننة وما
نتج عن ذلك من تخفيض للتكاليف المباشرة المتمثلة في اجور الأيدي العاملة وتخفيض
الفاقد ، كل ذلك ادى الى تزايد الانتقادات الموجهة الى الأسلوب التقليدي لتخصيص
التكاليف حيث بات عاجزاً عن توفير البيانات الاضافية التي تخدم الادارة في اتخاذ
قرارات التشغيل والإستراتيجيات ، هذا القصور شكل اهم عائقاً أمام مواجهة المنافسة
المحلية والخارجية وادى الى خلق اهم المشاكل التي كانت وما زالت موضع العديد من
الدراسات والأبحاث المحاسبية وهو ايجاد حلول مناسبة لمشكلة تخصيص التكاليف غير
المباشرة لتوفير معلومات مفيدة ودقيقة في مجال قياس تكلفة المنتج او الخدمة
ولأغراض التخطيط والرقابة ، مما دفع Kaplan & Cooper في
العام 1985 بالدعوة الى تطبيق نظام التكاليف المبني على الأنشطة (ABC)
كبديل أكثر ملائمة لتخصيص التكاليف على المنتجات أو الخدمات
مفهوم
وآلية تحديد التكاليف على أساس الأنشطة ABC :
وردت مفاهيم وتعاريف عديدة
للـ ABC إلا اننا سوف نذكر في هذه الورقة البحثية أهمها ونحاول الوقوف على
فلسفة كل تعريف فقد عرفه (Horngren
et. al., 2011) بأنه ذلك النظام الذي يصحح أنظمة محاسبة التكاليف الأخرى عن طريق
التركيز على الأنشطة الفردية واعتبارها موقع التكلفة الرئيسي . ونجد من هذا
التعريف إنه رغم اعتبار ABC نظام إلا انه يبقى مصححاً ومكملاً لأنظمة التكاليف الأخرى أي ليس
بديلاً عنها وانما مكملاً لها .
في حين عرفته
(2017 , سرور) بأنه طريقة لحساب التكلفة ومصمم لتزويد المدراء بمعلومات التكلفة
للقرارات الاستراتيجية والقرارات الأخرى والتي من المحتمل ان تؤثر على الطاقة
الانتاجية . يتضح من هذا التعريف بأنه اعتبر طريقة وليس نظاماً
الغرض منه حساب التكلفة ، هل معنى هذا ان الأنظمة التقليدية لا تحتسب التكلفة ؟
بالتأكيد كلا ليس هذا هو المقصود من التعريف وانما المقصود احتساب التكلفة بطريقة
اكثر دقة بحيث تكون قادرة على صنع القرارات الاستراتيجية .
أما (Hilton, 2011) فقد عرفه على أنه نظام يقوم على مرحلتين لتوزيع التكاليف غير
المباشرة حيث يتم تجميعها في مجمعات التكلفة أولاً ثم تخصيها على الخدمات أو
المنتجات النهائية بناءاً على موجهات التكلفة . ونرى تركيز هذا التعريف
على توزيع التكاليف غير المباشرة باعتبار ان الأنظمة التقليدية قد تكفلت في تتبع
التكلفة المباشرة وهذا تأييد على ان الـ ABC لا يعتبر نظاما كلفوياً قائماً
بحد ذاته وانما هو تعديل للأنظمة التقليدية ، بالإضافة الى ان التعريف قد ركز على
الدقة في التوزيع حيث يتم التجميع اولاً في مجمعات التكلفة ليتسنى بعد ذلك تخصيصها
بناءاً على موجهات
التكلفة .
ويُستنتج من أعلاه إن الـ (ABC) هو أسلوب لتوزيع وتخصيص
التكاليف على مرحلتين, إذ يتم في المرحلة الأولى توزيع التكاليف على الأنشطة في
المنشأة بما يسمى مجمعات للكلف (Cost pool) وهي (عبارة عن مجمع لمجموعة متجانسة من الكلف يتم توزيعها لأكثر
من هدف واحد للكلفة). وتوزع الكلف على مجمعات الكلف باستخدام ما يسمى بموجه أو
محرك الكلفة (Cost Driver) ويقصد به (العامل الذي يسبب حدوث أي كلفة نشاط). لذلك يسمى أحيانا
مسبب الكلفة أي انه ذو صلة سببية مع الكلفة التي يوزعها.أما النشاط (Activity) فهو أي
حدث أو معاملة تعتبر موجه أو محرك للتكلفة (Cost driver) وهو العامل
السببي (Casual factor) لحدوث التكلفة , أما في المرحلة الثانية فيتم تخصيص كلف الانشطة
على أهداف الكلفة كالمنتجات أو الخدمة أو الزبون, ويتم ذلك التخصيص باستخدام
موجهات الكلف وكما يتضح بالشكل التالي :
- العوامل والظروف الداعمة لتطبيق
نظام التكاليف على أساس الأنشطة (ABC):
1- تعدد المنتجات وتنوع نماذجھا مع وجود اختلافات في أحجام إنتاجھا مما یجعل العملیة الإنتاجیة معقده .
٢- ازدياد الأنشطة المساندة كالتصمیم الھندسي للمنتج وتصمیم العملیات الإنتاجیة وبرمجة الإنتاج والمعالجة الآلیة للبیانات باستخدام الحواسب الآلیة .
٣- تزاید استخدام نظم التصنیع المتقدمة باستخدام الإنسان الآلي ، الأمر الذي یخلق طاقة إنتاجیة كبیرة ویرفع نسبة التكالیف الثابتة في ھیكل تكلفة المنظمة .
٤- ازدياد حدة المنافسة محلیاً وعالمیاً بحيث يصبح تخفیض التكالیف أمر استراتیجي لاستمراریة المنظمة والمحافظة علي حصتھا في السوق.
٥- قصر العمر الاقتصادي للمنتج ، مما یتطلب استبعاد بعض المنتجات وتطویر وإدخال منتجات جدیدة باستمرار بما ینسجم مع توقعات الزبائن الحالیین والمحتملین.
٦ - الزیادة في تعقد المعلومات التي تستخدمھا الإدارة في اتخاذ القرارات .
٧- الزيادة الكبيرة في حجم التكالیف الغیر مباشرة والغیر مرتبطة بالتغیرات في حجم الإنتاج .
- فرضيات نظام
التكاليف على أساس الأنشطة (ABC):
وللوصول إلى البناء الصحيح لأسلوب (ABC) فانه يتم
الاعتماد على مجموعة من الافتراضات والتي إذا ما تم الإيفاء بها فانه سوف تعزز
آلية عمله وتحقق ما يهدف إليه هذا النظام من القياس الدقيق للكلف والمساعدة في
الرقابة وتقويم الأداء واتخاذ القرارات. وفي هذا المجال, فانه يمكن تلخيص
الافتراضات الأساسية لنظام الـ (ABC) باعتبارها أسساً أو مبادئ لهذا النظام وكما يأتي:-
الافتراض الأول :- إن الأنشطة تستهلك الموارد (Activity
Consume Resources):
يقوم هذا الافتراض على إن النشاط هو المستهلك الحقيقي
للموارد, أي إن النشاط هو الذي يؤدي إلى حيازة الموارد والتي تؤدي بالتالي إلى
حدوث الكلفة.
الافتراض الثاني:- المنتجات هي التي تستهلك
الأنشطة (Activities consume resources):
ويعني هذا الافتراض إن الطلب على المنتجات (أهداف
الكلفة) هو الذي ينشي الحاجة إلى وجود هذه الأنشطة, بمعنى أخر إن الأنشطة تعمل
كحلقة وصل بين الموارد وأهداف الكلفة النهائية مما يوحي بان استهلاك الأنشطة من
قبل أهداف الكلفة يتغير وفقاً لاختيار موجه الكلفة.
الافتراض الثالث:- استهلاك الموارد وليس
إنفاقها (Consumption rather spending):
ويبين هذا الافتراض إن نظام ABC يقيس التغيرات في مستوى
استهلاك الموارد ولا يقيس التغير في مستوى الإنفاق إذ إن استهلاك الموارد يميل إلى
طلب الأنشطة بينما الإنفاق يميل إلى الطاقة الإنتاجية المتوفرة لأداء تلك الأنشطة.
الافتراض الرابع:- إن هناك عدد كبير من
الأنشطة يمكن تحديدها وقياسها Activities can be identified & measured)):
هذا الافتراض يعني أن هناك أسبابا متعددة لاستهلاك
الموارد وبالتالي عدد كبير من الأنشطة التي يمكن تحديدها وقياسها , ويعتبر تحديد
الأنشطة خطوة مهمة جداً لتطبيق نظام (ABC) وهذه الخطوة تحتاج إلى قدر كبير من العدالة وتحتاج إلى الوقت
والدقة اللازمة لاجراءها.
الافتراض الخامس:- مجمعات الكلفة يجب إن
تكون متجانسة (Cost pools are homogeneous):
ويقصد به إن الكلف في كل مجمع كلفة تكون موجهة بواسطة
أنشطة متجانسة ويعني بالتجانس إن تكون مجمعات الكلف موجهة من قبل نشاط واحد أو
مجموعة من الأنشطة مترابطة فيما بينها. وهذا يعني أن يكون لنظام (ABC) عدد كبير
من مجمعات الكلفة.
الافتراض السادس:- التكاليف في كل مجمع تكون
متغيره والتكاليف الثابته تكون فقط على مستوى المصنع او التسهيلات.
